Obawy oraz niepewność podatników budzi rozbieżność stanowisk Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i sądów administracyjnych, w sprawie uznania kwoty stanowiącej odzwierciedlenie udziału wspólnika w majątku osobowej spółki przekształcanej za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku tego przekształcenia. Czy słusznie?
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przy zastrzeżeniu ust. 3e nie dotyczącego istoty sprawy. W oparciu o powołany przepis wydane zostały liczne indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie przekonuje w nich podatników, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów lub akcji spółki kapitałowej (uprzednio przekształconej ze spółki osobowej) mogą być jedynie wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem spółki osobowej, tj. wkłady wspólnika, a nie wartość majątku spółki osobowej ustalona na dzień przekształcenia w spółkę kapitałową. Konsekwencją forsowanego stanowiska o uznaniu za koszt uzyskania przychodów jedynie tzw. kosztu historycznego, jest narażenie potencjalnych podatników na znaczne obciążenia podatkowe w podatku PIT w przypadku wzrostu wartości spółki.
Przykład.
W roku 2018 doszło do związania spółki jawnej przez dwóch wspólników, którzy wnieśli wkładu pieniężne o wartości 1.000 zł każdy. W związku z dynamicznym rozwojem działalności spółki w roku 2021 wspólnicy podjęli decyzję o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. Wartość bilansowa majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia została ustalona na kwotę 200.000 zł i za tę wartość wspólnicy uczestniczący w przekształceniu otrzymują udziały w spółce z o.o. (spółce przekształconej) o wartości nominalnej po 100.000 zł. Następnie w związku z wyrażeniem zainteresowania nabyciem udziałów spółki z o.o. od jej udziałowców przez potencjalnego inwestora mają zostać podpisane umowy sprzedaży udziałów. W przypadku zaakceptowania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, każdy ze wspólników będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodów jedynie kwotę 1.000 zł, a nie 100.000 zł.
Pomocna wydaje się aktualna i jednoznacznie korzystna dla Podatników linia orzecznicza sądów administracyjnych, potwierdzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Na tle licznych orzeczeń zapadających wskutek skarg na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ugruntował się pogląd sprowadzający się do uznania, że kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki kapitałowej z dnia rozpoczęcia jej bytu wskutek przekształcenia, np.:
1. W odniesieniu do problemu prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. (wyrok NSA z 17 lipca 2018 roku, sygn. akt: II FSK 726/18);
2. Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na jej kapitał zakładowy i to ten kapitał stanowi wymierną realną wartość wnoszonego do spółki przez wspólników wkładu (wyrok NSA z 19 grudnia 2019 roku, sygn. akt: II FSK 149/18);
3. ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (...) A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok NSA z 8 października 2019 roku, sygn. akt: II FSK 3622/17).
Poruszana problematyka dotyczy nie tylko wspólników spółek kapitałowych powstałych wskutek przekształcenia spółek osobowych, ale również spółek cywilnych.
Opisane rozbieżności interpretacyjne nie pogłębiają zaufania podatników do organów podatkowych. W przypadku, kiedy organ podatkowy napotka wątpliwości, których nie można usunąć w drodze ich wykładni, powinna znaleźć zastosowanie jedna z głównych zasad prawa podatkowego, czyli zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Podatnik nie może być obarczany ryzykiem wynikającym z niedoskonałości ustawodawczych aktów prawnych. Podatnicy powinni liczyć się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi w razie przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów/akcji spółki kapitałowej (przekształconej) nie jest koszt historyczny, a wartość majątku spółki na dzień jej przekształcenia. Biorąc pod uwagę korzystne orzecznictwo istnieją silne argumenty, które przemawiają za podjęciem sporu z perspektywą korzystnego dla Podatników rozstrzygnięcia.